自然资源资产负债表编制：评估要素、方法选择与研究展望
李雪敏
(内蒙古财经大学 财政税务学院， 内蒙古 呼和浩特 010070)
2015年11月国务院办公厅印发的《编制自然资源资产负债表试点方案》(以下简称《试点方案》)对自然资源资产负债表编制的总体要求、试点内容、基本方法、试点地区、时间安排及保障措施进行了详细阐述，自然资源资产负债表正式步入探索编制阶段。近年来，学界对自然资源资产负债表进行了理论研究和实践探索[1][2][3]，发现，目前在自然资源资产负债表的编制过程中仍存在较多难题[4]，如纳入自然资源资产负债表编制中的自然资源类型、编制周期、价值形式、价值量核算方法等均存在较大差异，使得自然资源资产负债表尚未形成统一的编制体系。[5][6]但是，自然资源资产负债表强调数量、质量和价值并重，编制应遵循先易后难、从分类到综合、从实物到价值的原则等观点在学术界已达成共识。[7][8]可见，将价值量尽可能编列在自然资源资产负债表中已成为实践工作的主要内容之一。资产评估方法是实现价值量核算的关键，在自然资源资产经济价值评估中已相对成熟[9][10]，但是对生态价值的评估思路、评估方法以及方法参数的选择等存在较大争议[11][12]，仍缺乏高标准且被普遍认可的方法体系。鉴于此，本文以资产评估理论为基础，将资产评估的基本要素与自然资源资产负债表的编制目标相对应，逐一界定以编制为目的的评估要素和以评估要素为基础进行评估的方法选择，并形成方法体系，期望能够为自然资源资产负债表中的资产价值评估提供理论依据。
在资产评估理论中，评估基本要素主要包括评估目的、评估对象、评估基准日、价值类型和评估方法。清晰界定编制目标下的自然资源资产评估要素是整个评估过程的必备前提，也是构建方法体系的重要基础。其中，评估目的是评估活动首先要明确的基本事项和最终实现的目标，贯穿于资产评估全过程，影响着对评估对象的界定以及资产价值类型的选择。价值类型的选择和使用需要充分考虑评估目的、市场条件、评估对象的特征和功能等因素，是实现评估目的的重要手段，也为评估途径的确定提供思路。
(一)评估目的
自然资源资产负债表的编制目标在《试点方案》等相关政策性文件中已经明确。一是通过自然资源资产负债表摸清我国自然资源的家底，反映一定时期内自然资源资产的存量与流量、数量与质量的变化状况；
二是建立自然资源资产负债表与领导干部离任审计的勾稽关系，作为实施领导干部自然资源资产离任审计和建立生态环境损害责任终身追究制的基础；
三是作为绿色国民经济核算体系理论的延伸，能够准确地反映经济发展与资源环境之间的关系，有利于完善和发展国民经济核算体系。因此，本文将评估目的细化为三个方面。一是为摸清我国自然资源资产的“家底”提供基础数据；
二是为实施领导干部自然资源资产离任审计提供数据支撑；
三是为国民经济核算中的资源环境价值核算提供可量化的信息。
(二)评估对象
综合考虑环境经济核算体系(SEEA-2012)和《试点方案》中提到的自然资源核算对象，将实物量核算较为成熟的且具有重要生态功能的自然资源类型优先确定为以编制为目的的评估对象，即土地资源、林木资源、矿产资源和水资源。
1.土地资源资产 土地具有“总量不变、结构变化”的特征，笼统地核算土地资源总量难以体现土地利用的具体变动情况，核算对象应考虑“纵向维度下”的“地类变化”。[13]基于自然资源资产负债表的功能设置，土地资源的核算目标是评估核算周期内因人类对土地利用而造成的土地资源的功能与价值的变化。[14]因此，需先重点将耕地、园地、林地、草地等主要土地利用类型作为评估对象，并将未在土地利用分类中独立统计但具有重要生态功能的湿地作为核算对象。
2.林木资源资产(1)在SEEA-12中，林木资源包括天然林和人工林，本文用《中国统计年鉴》中的活立木蓄积量作为反映林木资源的指标。在SEEA-2012中，将不能用于木材供应的、没有经济价值的木材资源纳入林木资源的实物量核算账户，未被列入价值量核算账户。从SEEA-2012中可以了解到，由于处在生长过程中的林木资源未参与经济活动，因此不被纳入评估范围，可见林木资源伐取是林木资源进入经济领域或参与经济过程的“临界点”，在此“临界点”上其产出被记录。基于我国自然资源资产负债表的编制目标，直接套用SEEA-2012的框架显然是不可取的。因此，林木资源价值核算应包括处于生长过程以及参与经济过程的天然林木和人工林木。
3.水资源资产 依据《中国统计年鉴》中关于水资源数量的统计口径，结合《试点方案》对水资源资产负债表编制的要求，水资源评估范围包括地下水资源和地表水资源。
4.矿产资源资产 在国民经济核算体系(SNA)中，对于所有权明确、在现有开采和利用条件下能够产生经济价值的矿产资源进行核算，在可预见的未来不具有开发价值的已知矿藏不包括在SNA的资产核算中。SEEA-2012体系将所有已知的矿产资源均纳入实物量核算范围，价值量核算则主要针对具有商业开采价值的资源。SNA和SEEA-12核算体系由于核算目的不同而略显差异，但均考虑了资产所有权和预期经济利益的问题。基于自然资源资产负债表“摸家底、找问题、供信息”的目标，矿产资源资产核算范围需从权属及核算方式两个方面进行界定。一是矿产资源应以法定所有权予以约束；
二是矿产资源应基于现有资产登记形式予以限定。基于现有自然资源部门使用的矿产储量登记标准，能源资源包括煤炭、石油和天然气，金属矿产包括铁矿、锰矿、铜矿等，非金属矿产包括自然硫、磷矿等。
(三)评估基准日
资产评估结果对应的时间点即为评估基准日。自然资源资产价值随时间的变化而变化，不同时间点将产生不同价值，只有明确评估结果对应的时间节点才能够有效地服务于评估目的。在自然资源资产负债表编制过程中，可根据编制目的和要求选择核算周期内期初和期末的时间点作为评估基准日。
(四)价值类型
价值类型是评估结果的属性及其表现形式，也制约着评估方法的选择。评判评估结果是否公平与合理，在资产评估中一般需引入公允价值作为衡量的基本尺度和坐标。公允价值是资产交易的客观真实反映，即资产无论处于正常市场还是非正常市场，均有一个与之相对应的合理价值，公允价值可以是现行市价、未来现金流现值、重置成本或是用合理方法得到的估值。由于自然资源的功能及价值形式多样，评估结果需通过多种评估方法来实现，而公允价值的引入为达到编制目标下的自然资源资产评估目的提供了评判标准。
(五)评估途径
结合公允价值的性质并借鉴国民经济核算方法，明确了资产负债表中关于自然资源资产评估途径的思路，即当评估对象存在活跃市场时，以其市场价格为基础确定自然资源的公允价值；
当评估对象不存在活跃市场但市场上有类似的资产时，按照其公开市场价格作为公允价值；
如果没有市场公开报价，则以活跃市场上类似参照物的近期交易价格作为公允价值，并根据交易情况、交易时点、区域等因素对公允价值的影响进行合理的修正；
如果难以获取到类似参照物的近期交易价格时，可以基于资产预期收益、现金流量以及成本法评估公允价值；
当评估对象及其相似参照物(如自然资源资产的生态价值和社会价值)均没有活跃市场时，则采用其他计量方式进行评估，如采用定价服务、模型等估值技术来确定自然资源资产的公允价值。由此可见，资产评估中的市场法、成本法和收益法均适用于自然资源资产经济价值评估。本文将自然资源资产经济价值评估途径确定为评估方法体系中的一般途径，而将生态价值的评估途径确定为评估方法体系中的其他途径。
评估方法是分析、判断和实现评定估算资产价值的技术手段，与其他评估要素共同构成资产评估活动的有机整体。评估方法的选择需考虑评估对象自身特点、评估目的和价值类型差异等因素。评估途径是判断资产价值的技术思路，评估方法体系应在评估途径思路的指导下，基于不同评估对象和价值类型进行方法的选择以及相关评估参数的确定。因此，评估方法体系既可看作是评估要素的主要组成部分，也可独立于评估要素之外(如图1所示)。
图1 评估基本要素与评估方法关系图
(一)自然资源资产价值评估方法的选择
自然资源不仅具有经济价值，还包括生态价值和社会价值。自然资源资产的经济价值与社会价值、生态价值是不可分离、相互依存的整体。因此，不能单一评估自然资源资产的经济价值，应将社会价值、生态价值也纳入评估对象中，从整体上把握其综合价值。
1.土地资源资产 第一，经济价值评估方法。我国农用地市场发育滞后，在市场上缺少可比性较强的参照物，难以利用市场法进行评估。农用地的权属性质规定不得随意改变农用地为非农用途，加之土地的不可再生性和稀缺性，土地成本具有弱对应性，成本法评估结果与实际价值偏差较大。当前农用地流转形式主要有转包、出租、互换、转让及股份合作等，考虑到农用地的收益较易测算，租赁和承包也有期限，因此适宜选用收益还原法，具体计算公式为：
式中，P为农用地价格(元)，a为年纯收益(元/年)，r为土地还原利率，n为土地收益期限(年)。参数的取值依据为：a用年总收益扣除年总费用来测算，年总收益是按法定用途、合理有效利用土地所取得的持续而稳定的客观正常年收益(农产品收入或年租金收入)，年总费用是农地使用者在进行生产经营活动中所支付的年评估客观费用(农地维护和生产农副产品费用或租赁过程发生的年总费用)；
r用安全利率乘以风险系数进行计算，安全利率采用我国一年期人民币存款利率按日期进行加权计算，风险系数通过对各风险值进行计算并加总，可以结合不同地区农用地的特点进行合理假设。
第二，生态价值评估方法。谢高地等人[14]制定的生态系统服务价值当量因子表在生态当量赋值计算上被众多学者广泛应用，土地资源资产的生态价值评估可参考生态价值当量因子法。但该当量因子表代表了全国范围内各生态系统服务功能的年平均价值量，考虑不同生态服务功能的大小与该生态系统的生物量密切相关[15]，使用当量因子法评估地区生态价值应结合地域空间异质性等因素对其进行适当修正，具体计算过程如下。
第一步，修正生态价值当量因子。参考谢高地等人的修正方法，假定生态服务功能强度与生物量呈线性关系，对生态价值当量因子进行修正。
式中，bi/B为生态价值当量因子修正系数，其中bi为j类土地生态系统的生物量，B为全国一级生态系统类型单位面积平均生物量；
Kij为修正后研究区生态系统服务价值的当量因子；
K(2)以编制为目的评估范围包括耕地、园地、林地、草地和湿地，对应谢高地等人的生态当量因子表，按照以下原则进行取值：参考土地利用现状分类标准(GB/T21010-2017)，在生态当量因子表中农田二级分类对应的旱地和水田属于耕地二级土地利用类型，因此耕地对应农田，林地对应森林，园地依据钟媛等人的取值方法，采用森林和草地的平均值。参见钟媛、赵敏娟《城市土地利用变化对生态系统服务的影响——以西安市为例》，载《水土保持研究》2015年第1期。为全国不同生态系统服务价值当量因子；
i为某类生态系统的服务功能，j为土地利用类型。
第二步，确定标准当量。生态服务价值当量因子是指由生态系统产生的生态服务的潜在能力，1个生态服务价值当量因子的价值量相当于当年全国平均粮食单产市场价值的1/7。
式中，Dt为研究区t年1个标准当量因子的生态系统服务价值(元/公顷)；
Pm为第m种粮食作物在t年的市场单价(元/千克)；
Qm为第t年内m种粮食作物单产；
Sm为m种粮食作物的播种面积；
m为作物种类，粮食作物种类根据研究区情况进行具体确定(3)谢高地等人在计算全国的生态服务价值时选用的粮食作物是全国基准作物水稻、玉米和小麦，某一研究区可以参考《农用地分等规程》附表中规定的全国各地区标准耕作制度中指定的粮食作物。；
M为粮食作物播种面积。
第三步，计算各类土地生态服务功能总价值。首先计算土地生态系统单位面积生态服务功能价值系数，然后根据生态服务功能价值系数乘以各类土地面积，计算得到生态服务功能的总价值。
Vij=Kij·Dt
式中，ESVj为第t年第j类土地生态服务功能价值；
Vij为第j类土地第i类生态服务功能价值系数；
Sj为第j类土地面积。
2.林木资源资产 第一，经济价值评估方法。林木资源提供的木材、果品等各种物质产品可以被人类直接使用，在市场上可以获得交易价格信息，且具有一定收益能力并易测算，适宜采用市场法和收益法进行评估。在培育人工林的过程中，投入的各项成本费用易获取和测算，可使用成本法评估，而天然林投入成本费用较低，甚至为零，因此成本法则不适用。
第二，生态价值评估方法。森林资源的生态价值是由林地和林木资源共同贡献的，评估对象将林地界定在土地资源评估范围中，为了避免重复计算，将林木资源资产的主要生态服务功能界定为涵养水源、固碳释氧、净化空气和保育土壤。目前，我国《森林生态系统服务功能评估规范》(GB/T 38582-2020)在遵循科学性和客观性原则的基础上确定的评估指标及其方法，为实现森林生态价值评估提供了具体化和可操作化的方法体系。本文以该规范为依据，具体计算公式和参数选择如表1所示。
表1 林木资源生态价值评估方法体系
3.水资源资产 第一，经济价值评估方法。在资产评估理论的三大基本方法中，评估水资源的经济价值(供给价值)一般采用市场法。[16]由于不同用水项目使用的水资源类型不同，水资源的价格也不相同。水资源的供水、提供水产品、发电和航运等经济价值可分别基于地区不同用水服务(居民生活、工业及建筑业、农业生产等)的价格、水产品的市场价格、发电量和单位电价、货运和客运价格等进行计算。
第二，生态价值评估方法。水资源的生态价值主要体现为地表水资源的调节、支持和文化服务功能，包括水资源的洪水调蓄、净化水源、调节气候、生物多样性保护和休闲旅游价值。对洪水调蓄、净化水质、调节气候价值的评估可选择较为成熟且应用比较广泛的影子工程法和替代成本法；
对生物多样性保护价值的评估可借鉴谢高地等人的生态当量因子表，以水域二级系统下的水系生物多样性生态价值当量因子为基础，通过比较研究区与全国平均水平的差异，对基准资源单位面积生物多样性保护价值进行修正；
对休闲旅游价值的评估可参考叶有华等人[17]对景观水资源的景观休闲价值的评估。具体计算方法如表2所示。
表2 水资源生态价值评估方法
4.矿产资源资产 第一，经济价值评估方法。矿产资源资产的经济价值包括有形的资源储量价值和无形的矿业权(探矿权和采矿权)价值。矿产资源储量价值是一个国家或地区未开发利用的资源储量的潜在价值，储量价值评估是对以开发技术为前提的静态资源总量的测算，虽然不考虑贴现率，但需要考虑资源储量的可信度系数和矿山生产的采选技术水平，其中矿山建设投资和开发成本不予扣除，计算公式如下：
U=∑QR·P·K
式中，U为矿产资源储量价值；
QR为可采储量；
P为初级矿产品价格；
K为综合回采率。
QR=∑(Qm+Qn-Qt)×F
式中，Qm为探明储量；
Qn为推测储量；
Qt为工程压覆矿段资源量；
F为单矿种各级别资源储量的可信度系数。
2.关于调节气候价值评估参数的说明：一是α取值，参照《房间空气调节器能效限定值及能效等级》(GB21455-2019)中的空调能效比；
二是β取值，1m3水蒸发消耗的电量为109kw·h。
3.关于生物多样性保护价值评估参数选取的说明：生物多样性保护价值比可参考谢高地等人的当量因子法的研究成果。
在矿业权价值评估中，可采用成本法和收益法。由于我国矿业权交易市场发育相对不完善，在市场中难以找到可比性较强的交易实例作为参照物，这使得市场法在应用时受到一定程度的限制。成本法一般用于估算已开展过勘查工作但尚未达到估算储量条件(储量可靠性差、探勘程度低)的探矿权(如表3所示)。收益法中的折现现金流法在矿业权评估中应用最为广泛，但折现现金流的评估结果体现的是开发投资的收益，属于二级市场的矿业权价值。基于自然资源资产负债表的编制目的，矿业权价值发生在一级市场，评估结果体现的是国家以往投资勘查的收益。为了充分体现勘查投资的机会成本，本文在张延庆[17]提出的矿业权价值评估方法的基础上增加了勘查成果效益系数，有效区分了与矿产资源后续的开发规模、开发投资、产品价格、经营成本等动态参数的关联性，同时能够有效预防国有资产的流失。
表3 矿业权价值评估方法体系
第二，生态价值评估法。矿产资源生态价值可通过对资源的有偿使用和保护所投入的费用来体现。文章以费用效益分析法为基础，采用生态环境补偿费替代矿产资源资产的生态价值，包括直接损失价值和间接损失价值。其中，直接损失价值是指因人类开发活动对植被、土地等造成的生产产值下降而导致的经济价值损失，间接损失价值是指造成植被、水等生态功能价值的损失。计算公式如下：
式中，U为生态环境因子的损害价值；
Ci为第i种生态环境因子的直接损失价值；
Qi为第i种生态环境因子的间接损失价值；
n为损失生态环境因子的总数；
Li为生态因子的年均产值；
Ri为生态因子单位面积的生态服务功能价值；
Si为矿产资源开发占用生态环境因子的面积；
i为矿产资源开发利用破坏的生态系统，如植被、草地、耕地、水等，具体要结合研究区实际情况选择评估因子。
(二)构建自然资源资产价值评估方法体系
自然资源资产负债表包括实物量和价值量两类账户，以自然资源资产负债表编制为目标的评估方法体系是实现价值量账户设置的关键。自然资源本身具有类型多样性、地区分布分散性、物理形态差异性、价值计量复杂性等特征，编制自然资源资产负债表涉及每项自然资源在不同地区、不同时间实物量和价值量的变化状况，而要使价值量核算结果在全国范围内具有可比性和广泛的应用性，势必要求将自然资源资产负债表置于统一的基本框架之中，这与自然资源资产负债表的功能定位及其编制的初衷是相吻合的。作为实现价值量核算的评估技术也应与自然资源资产负债表编制目标相衔接，即在遵循科学性、客观性的原则下构建统一规范的、操作性强的、能够为自然资源价值计量工作提供理论与方法指导的评估体系(如图2所示)，建立要点可从价值类型的确定、评估途径的选择及体系的应用模式三个方面进行阐释。
图2 以自然资源资产负债表编制为目的的评估方法体系
第一，基于评估对象的功能特性明确价值类型。以界定土地资源、林木资源、水资源和矿产资源资产为评估对象，充分考虑地区自然资源禀赋、资源功能差异性等因素，确定各类自然资源资产的价值类型，并分析其经济价值和生态价值的具体功能表现形式。
第二，基于价值类型选择评估途径。在评估不同自然资源类型时，对于本身可以在市场上发生交易或可获取类似资产交易信息的自然资源资产，可选择一般评估途径中的具体方法进行评估；
对于自然资源资产的生态效益，由于缺乏活跃的交易市场且难以获取类似参照物交易信息，可选择其他评估途径中的估值模型进行评估。因此，具体评估方法的选择应基于经济价值和生态价值属性的差异性，将一般评估途径和其他评估途径中的具体方法作为选择依据，并按照被选择方法的评估思路进行参数的差异性确定。
第三，基于编制目标细化方法体系的应用模式。自然资源资产负债表是为了服务于自然资源资产总价值计量、国民经济核算体系、对领导干部自然资源资产离任审计等多重目标而进行编制的。因此，以自然资源资产负债表编制为目的的评估方法体系应是基于不同自然资源资产类型以及服务功能价值形式将评估方法有机整合起来的评估框架。其中，对服务于自然资源资产总价值计量的目标的评估应侧重于存量价值的计量，以现时价格为标准，尽量选择易获取的指标或参数，对精度的要求可适当降低；
对服务于国民经济核算体系的目标的评估应兼顾存量价值和流量价值的计量，既要评估投入到经济生产过程中的自然资源价值，也要评估因自然资源消耗而导致的损失价值；
对服务于对领导干部自然资源资产离任审计的目标的评估应侧重流量价值的计量，分析生态责任期间自然资源价值的增减变化情况及其变动原因，由于不同时间点的自然资源价格存在差异，因此为了有效避免因价格波动导致评估结果的偏差，评估时应对相关指标取值进行合理处理，如采用市场法或收益法对参照物价格、净收益等参数的测算时，应考虑通过剔除大年和小年的数值的方式，或者采用近三年的平均价格或收益水平作为评估指标值。
目前，对自然资源资产负债表的相关研究正处于实物量向价值量核算的过渡阶段，文章鉴于自然资源资产负债表中的资产评估问题进行探讨，尝试对各评估要素进行合乎逻辑的界定并构建方法体系，弥合了当前研究中存在的分歧，不仅是对当前理论研究的有益补充，也为实践编制自然资源资产价值计量提供方法支持。但不足的是，本文并未涉及编制中的另一难题，即负债内涵的诠释及其评估方法的探究，自然资源资产负债表作为我国全新的、仍在探索之中的重要课题，相对于资产，学术界目前对于负债的理解和确认也存在差异。[19][20][21]此外，自然资源资产负债表不仅仅是一张记录自然资源资产与负债的信息表，还要与自然资源管理工作相联系。传统数据收集、统计方式和核算技术等因素的限制使得不同类型的自然资源信息披露的规范和标准也难以达成统一，自然资源资产负债表的理论框架、报表体系、编制技术及可行路径等基本问题也未得到解决，因此构建统一规范且可复制推广、能够全面反映自然资源“家底”的综合性报表仍是一大挑战。可以肯定的是，在自然资源资产负债表编制中，各个难点的逐一突破是实现研究成果向实际应用转化的关键所在。我国探索编制自然资源资产负债表的过程既是政策顶层设计与试点地区实践互相融合的过程，也是学术理论推演论证与实践经验总结相互促进的过程，这就要求学术界和实务界共同努力，沿着编制目标进一步深入研究，加快自然资源核算理论研究的步伐，以更高水平推动自然资源资产负债表的编制进程。
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