“双一流”建设高校财务信息披露质量与财政支出绩效评价
杜 驰 李冰颖
(南昌航空大学，南昌 330063)
“双一流”建设是我国重大国家战略，按照教育部等三部委颁发的文件要求：“中央高校‘双一流’建设所需经费由中央财政支持。纳入‘双一流’建设范围的地方高校，所需资金由地方财政统筹安排，中央财政予以引导支持；
建设高校应制定科学、合理的绩效评价办法，开展中期和期末评价；
坚持公开透明，建立信息公开网络平台，公布建设高校绩效评价情况，强化社会监督”[1]。
“双一流”建设需要巨量财政支出，仅清华大学、北京大学等第一批10所高校初审获得的经费就达380亿元。由于入选高校数量达到140所，未来财政支出额度将是空前的。为此，充分披露入选高校财务信息并在此基础上客观评价财政支出绩效，对于落实决策层提出的“形成每五年一个建设周期，总量控制、开放竞争、动态调整的建设机制”这一政策目标具有重大现实意义。但是现状离要求还有很大差距，是亟待解决的关键问题。
我国高校长期被视为上拨下支的事业单位，没有形成向外界充分披露财务信息的惯例。近年来随着高校面向社会办学的法人主体地位逐步得到确立，其财务信息公开披露制度开始渐次实施，但是依然存在诸多问题。
第一，财务信息披露制度建立时间过短，既往实践中第三方财政支出绩效评价长期缺失。
我国高校财务信息公开披露制度建立时间很短，由教育部于2010—2014年通过下发一系列文件予以推动的[2-4]。但是实践中主要是在部属高校得到落实，相当部分非部属高校，包括不少已被列入“一流学科”建设的地方高校，至今仍未推行这些制度。
事实上，我国高校“211工程”及“985工程”早自1995年和1998年就分别被启动，到2016年终止，持续约20年，其间及结束后都极有必要客观评价各高校的财政支出绩效，以提高经费使用效益并提供经验借鉴。现实情况则是相关高校2012—2013年之后才开始开展财务信息公开披露实践，由于上述两项工程存续的绝大部分时间内各高校财务信息都极不透明，导致建设期内第三方绩效评价长期缺失，不仅经费使用情况难以动态监控，而且不能为目前的“双一流”建设提供经验借鉴。
第二，披露的财务信息项目及明细过于笼统，不符合信息质量的重要性及明晰性原则。
以2018年的财政拨款支出预算为例，各校的一般公共预算支出中高等教育支出项目所占比例普遍在80%甚至90%以上，属于重要事项应进行详尽披露。具体见表1和表2(注：表1至表6数据均根据各校信息公开网的资料整理，表中空白处表示该项信息未披露，部分高校因拒绝公开披露财务信息未统计入各表；
限于篇幅，每类高校仅选取5所并按2018年预算额度大小降序列示)。
表1 部属原“985”高校2018年一般公共预算支出明细统计表 单位：万元
表2 部属非“985”高校2018年一般公共预算支出明细统计表 单位：万元
但是从表3、表4可以看出，各校的高等教育支出项目仅简单分为基本支出和项目支出两个一级明细，至于基本支出之下的人员经费和日常公用经费两个二级明细，不少高校拒绝公开披露。项目支出披露则更简单，所有高校都只是列出了一个总额度，项目具体情况则未予说明。财政支出去向及主要支出项目含糊笼统，不符合重要性及明晰性原则。
表3 部属原“985”高校2018年一般公共预算支出项下高等教育支出明细统计表 单位：万元
表4 部属非“985”高校2018年一般公共预算支出项下高等教育支出明细统计表 单位：万元
第三，财务报表设计不能有效回应形势发展的实际需要，不符合信息质量的相关性原则。
各校的一般公共预算拨款连续6年的变动情况总体上表现为2013—2015年呈增加趋势，2016年下降或基本持平，2017年大幅增加，2018年保持增长。原因在于2016年停止“985工程”及“211工程”导致该年度财政拨款暂时减少。但是2017年正式实施“双一流”建设之后，2017年及2018年财政拨款大幅增加，可见这两年财政经费增量主要是围绕“双一流”建设这一核心目标拨付。由于入列高校要着力建设的“一流学科”均已明确，财政支出理应围绕这些“一流学科”及支撑学科群在学科平台、学术梯队、人才培养、项目研究及科研产出等方面进行资源配置，以提高财政支出绩效，财务信息需对经费使用路径及时反映、监督。但是目前各高校的财务报表仍然沿用2012—2013年刚开始试行信息公开披露时的结构框架，没有依据形势发展需要做出任何改进修正，缺乏对国家政策的深刻理解与主动回应，财务信息质量不符合相关性原则。具体见表5、表6(财务信息披露年份有缺损，未能连续披露最近6年财务报表的高校不列入)。
表5 部属原“985”高校2013—2018年“一般公共预算拨款”额度及定基变动统计表 单位：万元
表6 部属非985高校2013—2018年“一般公共预算拨款”额度及定基变动统计表 单位：万元
第四，公认会计准则缺失，部分重要财务信息难以有效生成并获得广泛认同。
人才培养是“双一流”建设的重要任务，培养成本需要充分披露。虽然《高等学校财务制度》第六十二条明确指出：“高等学校应当根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作，并建立成本费用分析报告制度”[5]。但是这一规定并未在《高等学校会计制度》中得到切实体现，该会计制度中既没有设置“成本类”会计科目，也不要求编制“成本费用类分析报告”[6]，主要原因就在于各界对教育成本的内涵缺乏共识，导致“公认会计准则”缺失。
各行政主管部门对教育成本内涵界定的表述就差异比纷呈，如国家发展和改革委员会的文件将教育成本的构成项目明确为人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出及固定资产折旧等4项[7]；
教育部文件则将教育成本的构成项目确定为标准教职工人员成本、标准学生资助成本、标准日常教学维持成本及标准土地和固定资产使用成本等4项[8]。教育部针对部属高校教育成本的界定又摒弃了前述两份文件中4个成本项目正向相加的方法，而是引入了倒算法进行推算，即依据财务报表决算数据，分学科大类在支出总额中扣除无关费用后，得出学生培养成本总额，再将本科生、硕士研究生和博士研究生按照1∶1.5∶2的比例折算为标准学生数，两者相除计算出生均培养成本。但公认会计准则缺失导致了重要财务信息生成混乱，难以获得广泛认同。
高校财政支出绩效评价应以适切公允的财务信息披露为前提，并由具备专业胜任能力的评估机构遵循专业标准独立开展评价，但是现状不尽如人意，表现为：
这个推导对于中学生并不难理解，有了这个关系，解释为什么可以用数学期望与x的函数关系近似代替Y与x的相关关系就不困难了．事实上，对任意实数c，≥，这说明，当时，达到最小，因此用回归函数作为Y的近似，均方误差是最小的．这就解释了以研究与x的函数关系替代Y与x的相关关系的合理性．
首先，现有文件规范及行业指引针对性不强，经济领域第三方评价机构专业胜任能力存在欠缺。
财政部、中国资产评估协会、中国注册会计师协会颁布的3个文件和工作指引，是目前开展财政绩效评价的主要依据。但是这些文本的规定多偏原则性，对高校的针对性不强。如财政部颁布的《财政支出绩效评价管理暂行办法》第十三条“绩效目标应包含的内容”仅原则性规定为“预期产出，包括提供的公共产品和服务的数量；
预期效果，包括经济效益、社会效益、环境效益和可持续影响；
服务对象或项目受益人满意程度；
达到预期产出所需要的成本资源；
衡量预期产出、预期效果和服务对象满意程度的绩效指标；
其他等六个方面”[9]。第十九条“绩效评价指标”被分解为共性指标和个性指标，对其界定也仅原则性表述为“共性指标主要包括预算编制和执行情况，财务管理状况，资产配置、使用、处置及其收益管理情况，社会效益以及经济效益；
个性指标是针对预算部门或项目特点设定的，适用于不同预算部门或项目的业绩评价指标，由财政部门会同预算部门制定”[9]。针对“双一流”建设高校而言，究竟哪些指标是个性指标，未见财政部门会同教育部门发布后续文件。
中国资产评估协会颁发的《财政支出(项目支出)绩效评价操作指引(试行)》第二十条、中国注册会计师协会颁发的《会计师事务所财政支出绩效评价业务指引》第一章第二节都对“绩效目标”进行了界定，其内容均完全参照了《财政支出绩效评价管理暂行办法》第十三条的表述。此外，《财政支出(项目支出)绩效评价操作指引(试行)》所附“评估机构执行绩效评价业务指标框架”对一级指标的权重和二级指标的具体设置，均指出需根据项目具体情况进行设定或调整[10]。而《会计师事务所财政支出绩效评价业务指引》所附“财政支出绩效报告参考提纲”对项目绩效内涵也仅概括性归纳为：项目的经济性分析、项目的效率性分析和项目的效益性分析等3个方面[11]。由于该等专业指引弹性极大，具体运用时对评估人员的知识结构及专业判断水平有很高的要求，导致实践中评估质量参差不齐。
资产评估公司和会计师事务所等经济领域第三方机构，虽已逐步介入高校财政支出绩效评价业务，但是这些业务均以特定的财政支出项目为主，在专业判断方面侧重财务领域的货币计量原则。“双一流”建设是重大国家战略，其立意和眼界都非常高远，一流大学和一流学科建设的基点在于高水平学科，办学理念、文化传承、学科水准、基础性研究的深远价值及人文社科领域的重大理论创新等方面，都不能简单依循货币计量原则来衡量绩效，教育家、资深学科专家、行业领军人才、学术共同体及产业界的共同参与不可或缺。经济领域第三方机构，在知识结构和专业胜任能力方面存在很大差距，评估实践中与上述各领域专家工作的有效协作非常欠缺。
其次，专业性学科评估实践经验日趋丰富，但是甚少将学科水平与财政支出之间的联系纳入评估视野。
教育部学位与研究生教育发展中心自2002年开始，以第三方立场对全国具有博士或硕士学位授予权的一级学科进行评估，截至2017年已完成了4轮，积累了丰富的实践经验。以第四轮学科评估为例，其指标体系包括：师资队伍与资源、人才培养质量、科学研究水平及社会服务与学科声誉4个一级指标；
其中师资队伍与资源包括师资质量、专任教师数及支撑平台等二级指标，人才培养质量包括培养过程质量、在校生质量及毕业生质量等二级指标，科学研究水平包括科研成果及科研获奖等二级指标，社会服务与学科声誉包括社会服务贡献及学科声誉等二级指标[12]。
但是该指标体系没有直接将财政支出情况纳入评价视野，学科建设毋庸置疑需要经费支持，各项指标质量的优劣与财政支出的多少逻辑上是有关联的，不投入或投入少学科质量一般而言难以提高，增加投入有其必要性但投入多未必学科质量就一定高，关键还在于提高经费支出绩效。为此，各个参评学科质量高低与财政支出之间的关系，需要融入学科评价实践并作为动态调整财政支出的参考依据。目前的学科评估实践未能很好关注这一问题。
第一，完善“双一流”建设高校的财务信息披露框架，编制“双一流”财政收支专项财务报告
报表设计应遵循重要性、相关性、明晰性、可比性等信息质量要求。主要内容应涵盖：“双一流”建设一般财政预算拨款情况、“双一流”建设一般财政预算支出情况。一般财政预算拨款之下应设中央财政拨款、地方财政拨款和其他到款等明细，一般财政预算支出应按XX一流建设学科(群)支出、XX支撑学科(群)支出和其他支出等设置一级明细；
XX一流建设学科(群)支出和XX支撑学科(群)支出之下再按人才培养支出、学术梯队支出、学科平台支出及学术交流支出等设置二级明细。此外，财务报表的附注文字，应就一流学科建设方面的重要收支事项、与一流学科建设收支相关的重大决策及年度重要的例外事项等进行详尽说明。
第二，尽快制定、颁布公认会计准则，规范学科人才培养成本的确认、计量与披露。“双一流”建设立足于一流学科，而学科人才培养深刻体现了科学研究与高水平科研训练相结合的洪堡理想，其人才培养成本的确认、计量及披露如何体现出这种特殊性，应由财政部会同教育部、国家发展和改革委员会等部门协同开展准则制定工作，形成共识并尽快应用于实践。
第三，以现行《财政支出绩效评价管理暂行办法》为基础，对“双一流”建设高校财政支出绩效的评价指标体系进行修正，使其更具针对性，进而为相关高校财政支出绩效评价提供工作指引及方法论借鉴。在构建产出及效果等指标时，应从学术绩效和管理绩效等方面对财政绩效进行分解，从学术生产力及管理有效性等维度探索并重构经济领域第三方评价机构的工作进路。学术绩效可融合教育部学位与研究生教育发展中心即将实行的第五轮学科评估指标[13]，以及教育部、财政部、国家发改委联合印发的《“双一流”建设成效评价办法(试行)》中的有关规定[14]，并增加体现中国国情的科技、文化、经济及社会等领域取得重大创新或突破性进展的产出指标。同时对“US NEWS世界大学排名”等国际知名排名榜中的综合排名、学科排名指标适当赋权进行参考。管理绩效应就投入与产出的数量关系、财政经费与其他渠道经费的依存变动关系等方面选取指标构建数量模型评价财政经费管理的有效性，以期形成良性循环后对其他渠道经费的持续开拓能力。
既往的“985工程”及“211工程”建设持续约20年，虽然取得了巨大成效，但是各高校财政支出绩效评价长期缺失也带来了明显负面效应，少数几所原来的“985工程”建设高校落入“一流大学”建设B类名单就反映了这种负面效应。中国特色“世界一流大学和一流学科”建设过程中各级财政的投入力度相比此前两项工程更加空前，这是立足于中国本土的重大国家战略，并无先例可循，如何提高相关高校财务信息披露质量并在此基础上推动财政支出绩效评价尽快有序开展，需要学术界及实务部门进一步积极探索并取得实际成效。
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